Ingresos de contratos con clientes
Guía integral del nuevo modelo de cinco pasos: identifica el contrato y sus promesas, determina y asigna el precio, y reconoce ingresos cuando el control pasa al cliente.
¿Qué regula la Sección 23 NIIF para PYMES?
La Sección 23 regula los ingresos procedentes de contratos con clientes mediante un modelo único que vincula el reconocimiento con la transferencia de control de bienes o servicios prometidos.
La entidad reconoce una cantidad de ingreso que representa los bienes o servicios transferidos y la contraprestación a la que espera tener derecho. Para lograrlo aplica cinco pasos: identificar el contrato; identificar promesas de bienes o servicios distintos; determinar el precio de la transacción; asignarlo a las promesas; y reconocer ingreso cuando —o a medida que— cada promesa se cumple.
El alcance incluye ventas de productos, prestación de servicios, construcción, licencias y múltiples combinaciones comerciales. Se excluyen arrendamientos de la Sección 20, seguros, instrumentos y relaciones cubiertos por las Secciones 9, 11, 14 y 15, y determinados intercambios no monetarios entre entidades de la misma línea de negocio usados para facilitar ventas. Un contrato puede contener partes sujetas a distintas secciones; se mide primero la parte para la cual otra sección prescribe medición inicial.
La edición 2025 revisó completamente esta sección y su apéndice. No es un simple cambio de palabras: introduce conceptos de cliente, promesa distinta, control, contraprestación variable restringida, precio independiente, activo y pasivo contractual, además de guías para modificaciones, garantías, opciones, principal versus agente, devoluciones y licencias. Las PYMES necesitan rediseñar matrices contractuales, datos y controles antes de 2027.
El modelo de cinco pasos explicado
Contrato
Confirma aprobación, derechos, pagos, sustancia y cobro probable.
Promesas
Separa bienes o servicios distintos y series homogéneas.
Precio
Estima importes fijos, variables, devoluciones y financiación.
Asignación
Distribuye según precios de venta independientes relativos.
Ingreso
Reconoce al transferir control, en un punto o durante el tiempo.
Los pasos se aplican a contratos individuales. Se permite un enfoque de cartera para contratos o promesas similares cuando la entidad espera razonablemente que el resultado no difiera de forma material. La simplificación no autoriza a agrupar poblaciones heterogéneas ni a ocultar excepciones que cambien el reconocimiento.
El memorando de ingresos debe conectar cada paso con evidencia: contrato aprobado, catálogo de promesas, modelo de precios, probabilidades y restricción de variables, precios de venta independientes, criterio de transferencia, método de avance y conciliación con facturación y cobros. Así el asiento puede reconstruirse sin depender de memoria comercial.
¿Existe un contrato contabilizable?
El acuerdo puede ser escrito, verbal o implícito por prácticas habituales, pero debe crear derechos y obligaciones exigibles. Para aplicar el modelo, las partes deben aprobarlo y estar comprometidas; la entidad debe identificar derechos y condiciones de pago; el contrato debe tener sustancia comercial; y debe ser probable cobrar la contraprestación cuando corresponda.
Si los criterios no se cumplen, la entidad reevalúa hasta cumplirlos y normalmente presenta la contraprestación recibida como pasivo. Si es no reembolsable, puede reconocerla como ingreso cuando el contrato se complete y se haya recibido toda o casi toda la contraprestación, o cuando se cancele, según las condiciones de la norma.
Los contratos celebrados simultáneamente o cerca de la misma fecha con el mismo cliente o sus vinculados se combinan si fueron negociados como paquete, si el precio o desempeño de uno depende del otro o si los bienes o servicios forman una sola promesa. La duración abarca el periodo durante el cual existen derechos y obligaciones exigibles.
Cómo identificar bienes o servicios distintos
Una promesa es la obligación de transferir un bien o servicio distinto —o un paquete distinto— al cliente. Un contrato puede contener más de una, incluso si algunas nacen de prácticas o políticas publicadas.
El cliente puede beneficiarse del elemento por sí solo o junto con recursos que ya posee o puede obtener fácilmente.
La obligación de transferirlo es separable de otras: la entidad no integra, transforma ni depende fuertemente de otros elementos.
Si no es distinto, se combina con otros elementos hasta obtener un paquete que sí lo sea; a veces todo el contrato es una promesa.
Una actividad interna de preparación o administración no es promesa si no transfiere un bien o servicio. Por eso una cuota inicial no reembolsable no se reconoce automáticamente al cobrar: si remunera solo tareas internas, se incorpora al precio y se asigna a las verdaderas promesas.
Una serie de servicios distintos esencialmente iguales puede tratarse como una sola promesa cuando cada unidad se cumpliría a lo largo del tiempo y se usaría el mismo método de avance. Ejemplos típicos incluyen servicios recurrentes. También pueden ser promesas las garantías separadas, opciones con derechos materiales, licencias o el servicio de organizar que un tercero entregue un bien.
| Ejemplo | Análisis | Resultado probable |
|---|---|---|
| Software estándar y capacitación independiente | El cliente usa cada elemento por separado | Dos promesas |
| Software profundamente personalizado por el proveedor | La personalización transforma el software | Paquete combinado |
| Equipo y mantenimiento opcional vendido por separado | Cada elemento genera beneficio independiente | Dos promesas |
| Diseño, materiales y gestión integrados en una obra | La entidad entrega un resultado combinado | Una promesa integrada |
Contraprestación variable y restricción
El precio excluye importes cobrados por cuenta de terceros, como ciertos impuestos sobre ventas. Puede incluir importes fijos y variables por descuentos, rebajas, devoluciones, penalidades o bonos de desempeño. La entidad estima el variable mediante valor esperado —suma ponderada de escenarios— o el importe más probable, usando el método que mejor pronostique y aplicándolo consistentemente.
La estimación no entra automáticamente al ingreso. Solo se incluye en la medida en que sea altamente probable que la entidad tendrá derecho a ese importe cuando se resuelva la incertidumbre. Esta restricción evita reversiones significativas. En cada cierre se actualizan precio, pasivo por reembolso y asignación; el efecto relativo a una promesa ya cumplida se reconoce en ese periodo.
Una contraprestación diferida que contiene financiación se descuenta a una tasa de mercado para deuda similar. La diferencia se reconoce como interés por el método efectivo, separada del ingreso. Puede omitirse esta separación si al inicio se espera que el cliente pague dentro de un año de la transferencia.
Distribuir el precio entre promesas
Al inicio se determina el precio de venta independiente de cada promesa y se asigna el precio total en proporción relativa. La mejor evidencia es el precio observable cuando la entidad vende el bien o servicio por separado a clientes similares. Si no existe, se estima con información razonablemente disponible.
Los métodos adecuados incluyen evaluar precios de mercado ajustados o estimar costos más un margen apropiado. La metodología debe ser consistente en circunstancias similares. Los precios independientes no se actualizan para reasignar el precio después del inicio del contrato.
En principio, los descuentos y variables se distribuyen proporcionalmente. Si ese resultado no representa la contraprestación esperada por cumplir cada promesa, puede utilizarse otro método y asignar el descuento o variable a una o algunas promesas. La excepción requiere evidencia comercial, no una elección orientada al resultado.
Ingreso a lo largo del tiempo o en un momento
El ingreso se reconoce cuando o a medida que la entidad cumple una promesa transfiriendo control. El cliente obtiene control cuando puede dirigir el uso y obtener los beneficios del bien o servicio.
Una promesa se cumple a lo largo del tiempo si ocurre cualquiera de tres situaciones: el cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios; controla el activo mientras se crea o mejora; o el activo no puede redirigirse fácilmente y la entidad posee un derecho exigible al pago por el trabajo realizado hasta la fecha. Este último criterio requiere ambas condiciones, no solo personalización.
Si no se cumple ningún criterio, el ingreso se reconoce en un momento. Los indicadores incluyen derecho presente de cobro, título legal, posesión física, riesgos y beneficios significativos y aceptación. Ninguno es siempre concluyente; se evalúa si el cliente realmente controla. Acuerdos de recompra pueden impedir la transferencia.
Para promesas a lo largo del tiempo se usa un método de salida o entrada que represente el desempeño: hitos u obra certificada, unidades entregadas, tiempo transcurrido, horas o costos. Deben excluirse desperdicios, ineficiencias y materiales no instalados que no representen progreso. Los cambios son estimaciones bajo la Sección 10. Si el derecho a cobrar corresponde directamente al valor entregado —por ejemplo, tarifa fija por hora— puede reconocerse el importe facturable.
Modificaciones, garantías y opciones del cliente
Bienes distintos a precio independiente
Se trata como contrato separado si agrega bienes o servicios distintos y el aumento de precio refleja su precio independiente ajustado por circunstancias.
Restante distinto
Si los bienes pendientes son distintos de los ya transferidos, se combina contraprestación pendiente y modificación como un nuevo contrato prospectivo.
Restante no distinto
Si lo pendiente forma parte de una promesa parcialmente cumplida, se actualizan precio y avance con efecto acumulado en la fecha de modificación.
Opción de comprarla
Si el cliente puede elegir comprar con o sin garantía, esta es una promesa distinta. Sin opción, normalmente se contabiliza como provisión de la Sección 21.
Puntos y descuentos futuros
Una opción exclusiva que concede descuento frente al precio independiente puede ser promesa separada; se reconoce cuando se ejerce o vence.
Alivio específico
Si una opción material no puede separarse sin costo o esfuerzo desproporcionado, se aplica el alivio y se revela el hecho y sus razones.
Principal versus agente
Cuando interviene otra parte, la entidad identifica cada bien o servicio especificado y determina si lo controla antes de transferirlo. Si controla, es principal y reconoce ingreso bruto. Si solo organiza que un tercero lo proporcione, es agente y reconoce su comisión o tarifa neta.
Los indicadores de control incluyen responsabilidad principal por el cumplimiento y aceptación, riesgo de inventario antes o después de la transferencia y discreción para establecer el precio. Son evidencia, no una lista mecánica. La evaluación se hace por bien o servicio especificado; una empresa puede ser principal en una parte y agente en otra.
La exposición al crédito por sí sola no demuestra control. Tampoco basta emitir la factura o cobrar al cliente. En plataformas digitales, turismo, logística y distribución, confundir principal con agente puede inflar significativamente los ingresos sin cambiar el margen.
Ingreso, pasivo de reembolso y activo por devoluciones
En una venta con derecho de devolución se reconocen tres elementos: ingreso solo por productos que no se espera que regresen; pasivo por reembolso por la contraprestación atribuible a devoluciones esperadas; y activo por el derecho a recuperar productos, con ajuste al costo de ventas.
El activo de devolución parte del importe en libros anterior de los productos esperados, menos costos de recuperación y reducciones de valor por daño, obsolescencia o caída de precios. Cambios en estimaciones actualizan el pasivo contra ingresos y el activo contra gasto.
Los intercambios por otro producto del mismo tipo, calidad, condición y precio no se cuentan como devoluciones esperadas para esta medición. Tampoco los productos defectuosos cambiados por unidades funcionales. La política comercial y los datos históricos deben separar cada flujo.
Derecho de acceso, derecho de uso y regalías
Una licencia concede derechos sobre propiedad intelectual, como software, tecnología, marcas, patentes, franquicias o contenidos. Primero se decide si es distinta de otros bienes o servicios. Si no lo es, se analiza el paquete bajo el Paso 5. Si es distinta, se determina si entrega acceso durante el periodo o uso en un momento.
Existe derecho de acceso cuando se espera que actividades de la entidad cambien sustancialmente la propiedad intelectual o afecten directamente el beneficio del cliente al exponerlo a efectos positivos o negativos, como actividades continuas que mantienen una marca. En ese caso el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo. Si no se satisfacen esos criterios, suele ser derecho de uso y se reconoce en un momento, nunca antes de que el cliente pueda usar y beneficiarse.
Para regalías basadas en ventas o uso cuya licencia sea el elemento principal, se reconoce ingreso cuando ocurra lo posterior entre el cumplimiento de la promesa y la venta o uso subsecuente. La contraprestación no monetaria se mide a valor razonable; si no puede estimarse razonablemente, se usa el precio de venta independiente de los bienes o servicios entregados al cliente.
Costos del contrato, activos y pasivos contractuales
Los costos de obtener un contrato se reconocen como gasto cuando se incurren, salvo que otra sección exija incluirlos en un activo. Los costos de cumplimiento se tratan primero con secciones específicas, como inventarios, propiedades, planta y equipo o intangibles. Si ninguna aplica, se reconocen como activo únicamente si se relacionan directamente con contrato identificable, crean o mejoran recursos para cumplir promesas futuras y se espera recuperarlos.
El activo de cumplimiento se amortiza según el patrón de transferencia de los bienes o servicios relacionados y se prueba por deterioro. Su importe recuperable es la contraprestación restante cuyo cobro es probable menos los costos pendientes de prestar esos bienes o servicios. Los costos generales y administrativos normalmente son gasto; los vinculados con desempeño ya cumplido también.
Cuando el cliente paga o el importe vence antes de la transferencia, nace un pasivo contractual. Cuando la entidad transfiere antes de tener derecho incondicional al cobro, nace un activo contractual. Una cuenta por cobrar existe cuando solo falta el paso del tiempo para que el pago venza. Deben presentarse por separado, y los activos contractuales y cuentas por cobrar se someten a deterioro bajo la Sección 11.
Implementación tecnológica con soporte y bono
Una PYME vende equipo, implementación y soporte por USD 108.000, con bono posible de USD 12.000 y precios independientes totales de USD 120.000.
Aplicación de pasos 1 a 3
- El acuerdo está aprobado, identifica derechos y pagos, tiene sustancia y cobro probable.
- El equipo es utilizable; la implementación no lo transforma significativamente; el soporte mensual es una serie. Se identifican tres promesas.
- El bono tiene dos resultados. Aunque el resultado más probable sea cobrarlo, solo se incluye el importe que supera la restricción de alta probabilidad.
- Una cuota inicial por activación no transfiere servicio; se incluye en el precio total.
Pasos 4, 5 y presentación
- Se asigna el precio, incluido el variable admitido, según precios independientes relativos.
- El equipo y la implementación se reconocen cuando sus controles se transfieren; el soporte durante doce meses.
- Un pago anticipado crea pasivo contractual hasta cumplir.
- Si el servicio se presta antes de que un hito habilite facturación, surge activo contractual.
- Cuando solo falta tiempo para cobrar, el saldo se reclasifica a cuenta por cobrar.
La conclusión no depende de cómo la factura distribuyó los rubros. El libro mayor debe seguir la asignación contable y conciliarse con facturación, cobros, activos y pasivos contractuales.
Información que debe producir el cierre
Los ingresos se desagregan en categorías relevantes para entender el desempeño: línea de producto, región, mercado o tipo de cliente, contrato fijo o por tiempo y materiales, duración, reconocimiento puntual o durante el tiempo, y naturaleza de la actuación como principal o agente.
La entidad revela saldos iniciales y finales de cuentas por cobrar y activos contractuales, pérdidas por deterioro, saldos de pasivos contractuales e ingreso del periodo que estaba incluido en el pasivo inicial. Describe cuándo cumple promesas, condiciones de pago, financiación y variables, bienes o servicios, agencia, devoluciones, reembolsos y garantías.
También explica métodos de avance, juicios significativos al determinar y asignar el precio, y saldo final de activos por costos de cumplimiento por categoría. Si usa la opción de no separar interés para cobros esperados dentro de un año, lo revela. Si aplica el alivio por costo o esfuerzo a una opción con derecho material, identifica el hecho y las razones.
Por qué esta sección exige un proyecto de implementación
La Sección 23 de la tercera edición fue revisada íntegramente para introducir un marco basado en contratos y control, alineado de manera simplificada con NIIF 15. Su fecha efectiva es el 1 de enero de 2027 para periodos anuales, con adopción anticipada permitida. La entidad debe consultar la Sección 35 para las disposiciones de transición y verificar adopción local.
El proyecto comienza con segmentación de ingresos y selección de contratos representativos y atípicos. Después se documentan diferencias entre la política vigente y los cinco pasos, se cuantifican impactos, se eligen expedientes y datos, se ajustan sistemas, se diseñan controles, se preparan asientos de transición y se capacita a ventas, legal, operaciones y finanzas.
Áreas sensibles incluyen cuotas iniciales, ofertas empaquetadas, bonos y penalidades, devoluciones, garantías extendidas, puntos, suscripciones, comisiones, construcción, software y licencias. La fecha de factura, la entrega física o el porcentaje de cobro ya no pueden utilizarse como atajos universales. Cada patrón de reconocimiento necesita demostrar la transferencia de control.
Diagnóstico
Mapea flujos, contratos, políticas actuales y diferencias normativas.
Datos y sistemas
Crea submayor de promesas, asignaciones, avance y saldos contractuales.
Gobierno
Asigna responsables de estimaciones, aprobaciones, cambios y revelaciones.
Doce fallas que anticipan ajustes de auditoría
Reconocer por factura
Facturación, cobro y transferencia de control pueden ocurrir en fechas diferentes.
Omitir contrato
Registrar ingreso aunque no sea probable cobrar o no existan derechos identificables.
Ignorar promesas implícitas
No considerar políticas o prácticas que generan expectativas válidas al cliente.
Separar en exceso
Tratar insumos altamente integrados como promesas independientes.
Reconocer cuotas iniciales
Llevar a ingreso tareas de alta que no transfieren servicio.
No restringir variables
Incluir bonos con alto riesgo de reversión antes de resolver incertidumbre.
Asignar según factura
Omitir precios de venta independientes relativos en paquetes.
Usar costos sin depurar
Incluir desperdicios o materiales no instalados como progreso.
Confundir agente y principal
Presentar cobros brutos sin haber controlado el servicio de un tercero.
Tratar garantías iguales
No separar una garantía comprable de una garantía de aseguramiento.
Netear devoluciones
Omitir pasivo por reembolso y activo separado por recuperación.
Mezclar saldos
No distinguir activo contractual, cuenta por cobrar y pasivo contractual.
Checklist de ingresos de contratos
Marca la evidencia disponible. El indicador ayuda a organizar la preparación; no reemplaza una conclusión contractual.
Para cada familia de contratos debe existir un expediente aprobado que cubra los cinco pasos, modificaciones y características especiales. La muestra no debe limitarse a contratos de mayor valor: acuerdos nuevos, variables, pérdidas, renegociados, vinculados o con devoluciones suelen concentrar riesgo.
Las estimaciones deben tener propietario, fuente y frecuencia. Ventas informa descuentos y modificaciones; operaciones certifica transferencia y avance; tesorería concilia cobros; legal valida exigibilidad; finanzas controla modelos, asientos y notas. El cierre funciona cuando esas evidencias convergen.
Comprueba tu dominio de la Sección 23
Preguntas frecuentes sobre ingresos de contratos
¿Cuál es el principio central de la Sección 23?
Reconocer ingresos que representen bienes o servicios transferidos al cliente por la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho.
¿Cuáles son los cinco pasos?
Identificar contrato, identificar promesas, determinar precio, asignarlo y reconocer ingreso cuando o a medida que se transfiere control.
¿Cuándo existe una promesa distinta?
Cuando el cliente puede beneficiarse del bien o servicio y la obligación de transferirlo es separable de otras obligaciones contractuales.
¿Cómo se calcula contraprestación variable?
Mediante valor esperado o importe más probable, incluyendo solo el monto cuyo derecho futuro sea altamente probable al resolverse la incertidumbre.
¿Cuándo se reconoce ingreso a lo largo del tiempo?
Cuando el cliente consume beneficios simultáneamente, controla el activo en creación o existe activo sin uso alternativo junto con derecho exigible al pago por trabajo realizado.
¿Qué diferencia un activo contractual de una cuenta por cobrar?
El activo contractual depende de algo distinto al paso del tiempo. La cuenta por cobrar es un derecho incondicional para el cual solo falta que venza el plazo.
¿Cómo se trata una garantía?
Si el cliente puede comprarla por separado es una promesa. Si no puede elegir, normalmente se contabiliza como provisión bajo la Sección 21.
¿Qué diferencia principal de agente?
El principal controla el bien o servicio antes de transferirlo y reconoce bruto; el agente organiza la entrega de un tercero y reconoce su comisión.
¿Cómo se contabilizan devoluciones esperadas?
Se reconoce ingreso por ventas no devueltas, pasivo de reembolso y un activo de inventario por productos que se espera recuperar, ajustado por costos y pérdidas de valor.
¿Qué cambió en la edición 2025?
La sección fue revisada íntegramente con un modelo de cinco pasos basado en contratos y control, más guías sobre modificaciones, garantías, opciones, agentes, devoluciones y licencias.
¿Tus ingresos siguen contratos o solo facturas?
Alxaz Consulting convierte contratos, promesas, variables, avance y saldos en una política de ingresos trazable, preparada para la tercera edición de la NIIF para las PYMES.
Fuentes oficiales y alcance
Esta guía fue contrastada con el texto oficial de la tercera edición con cambios frente a 2015, la página oficial de la NIIF para las PYMES y los materiales de implementación publicados por la Fundación IFRS.
La tercera edición fue emitida en febrero de 2025 y es efectiva para periodos anuales iniciados el 1 de enero de 2027 o después; permite adopción anticipada. La aplicación societaria y tributaria en Ecuador depende de la regulación vigente. Este contenido es educativo y no sustituye la norma, los contratos ni un análisis profesional basado en hechos completos.