NIC 36: deterioro del valor de los activos
Aprende a detectar indicios, identificar unidades generadoras de efectivo, calcular el importe recuperable, valorar flujos, probar el goodwill, distribuir pérdidas, evaluar reversiones y construir revelaciones defendibles ante auditoría.
¿Qué establece la NIC 36?
La NIC 36 Deterioro de Activos exige que ningún activo se presente por encima de su importe recuperable. Si el importe en libros supera el mayor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costos de disposición, la entidad reconoce una pérdida por deterioro. Cuando un activo no produce entradas independientes, la prueba se realiza en la unidad generadora de efectivo más pequeña que sí las produce.
Por qué el deterioro importa para la gerencia, el auditor y el inversionista
El deterioro no es una depreciación acelerada ni una provisión prudencial. Es la consecuencia de reconocer que la capacidad económica de un activo o conjunto de activos cayó por debajo del valor que todavía figura en la contabilidad.
Esta guía de NIC 36 Deterioro de Activos convierte el principio en una secuencia de análisis, medición y control. Una planta o una marca pueden mantenerse físicamente intactas mientras pierden capacidad de generar efectivo. Cambios tecnológicos, nuevos competidores, pérdida de clientes, alzas en tasas, deterioro macroeconómico o decisiones internas pueden volver irrecuperable una parte de su importe en libros. Si la prueba se posterga, activos y resultados quedan sobrevalorados; si se fuerza con supuestos excesivamente pesimistas, la entidad anticipa pérdidas sin fundamento.
Una buena aplicación también mejora decisiones. Obliga a contrastar presupuestos con desempeño real, revisar inversiones fallidas, identificar capacidad ociosa y preguntar si una adquisición mantiene las sinergias previstas. Por eso la prueba debe pertenecer al proceso de gestión y no limitarse a una hoja preparada para el auditor.
Objetivo, alcance y activos excluidos
El objetivo es establecer procedimientos para que los activos no excedan su importe recuperable, regular el reconocimiento y la reversión de pérdidas y exigir información útil. La NIC 36 cubre, entre otros, propiedad, planta y equipo; activos por derecho de uso; propiedades de inversión al costo; activos intangibles; goodwill; e inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos medidas al costo en estados separados.
| Partida | Norma que trata su deterioro | Motivo de exclusión |
|---|---|---|
| Inventarios | NIC 2 | Se miden al menor entre costo y valor neto realizable. |
| Activos de contrato y costos bajo NIIF 15 | NIIF 15 | Poseen secuencia específica de recuperabilidad. |
| Activos por impuesto diferido | NIC 12 | Su reconocimiento depende de ganancias fiscales futuras. |
| Activos por beneficios a empleados | NIC 19 | Se miden dentro del modelo actuarial de esa norma. |
| Activos financieros | NIIF 9 | Aplican el modelo de pérdidas crediticias u otras reglas financieras. |
| Propiedad de inversión a valor razonable | NIC 40 | Los cambios de valor ya se reflejan en la medición. |
| Activos biológicos a valor razonable menos costos de venta | NIC 41 | Su modelo específico captura los cambios de valor. |
| Activos no corrientes mantenidos para la venta | NIIF 5 | Se miden con una regla especial previa a la disposición. |
| Determinados activos de contratos de seguro | NIIF 17 | La norma de seguros contiene su modelo aplicable. |
La lista de alcance se resuelve antes de calcular. Aplicar NIC 36 directamente a una partida cubierta por otra norma puede duplicar pérdidas o emplear una base de medición incorrecta.
El mapa de decisión de la NIC 36
¿Existe obligación de probar?
Identifica activos con prueba anual y busca indicios en los demás.
¿Cuánto puede recuperarse?
Determina el mayor entre valor en uso y valor razonable menos costos de disposición.
¿Qué se reconoce y revela?
Registra la pérdida o reversión, ajusta depreciación y explica estimaciones clave.
La secuencia importa. Primero se identifica la unidad de cuenta correcta; luego se mide. No debe diseñarse una UGE para obtener el resultado deseado ni escoger solo la base de recuperación que parezca más favorable. Si uno de los dos valores excede claramente el importe en libros, no siempre será necesario calcular el otro. Pero esa conclusión y la evidencia utilizada deben quedar documentadas.
Metodología profesional en seis pasos
Construir el universo y el calendario
Concilia activos con el mayor, identifica goodwill e intangibles de vida indefinida, asigna responsables y define fechas compatibles con presupuesto, valuación y auditoría.
Documentar indicios
Conecta fuentes externas e internas con cada activo o UGE. No conviertas la lista de la norma en una lista cerrada: incorpora señales propias del negocio.
Definir la unidad de cuenta
Prueba el activo individual cuando produce entradas independientes; en caso contrario identifica la UGE más pequeña y mantén consistencia entre periodos.
Medir el importe recuperable
Selecciona evidencia de mercado para el valor razonable y construye un valor en uso basado en el activo en su condición actual, con flujos y tasa consistentes.
Reconocer, asignar y recalcular
Compara, distribuye la pérdida primero contra goodwill, respeta pisos individuales y actualiza depreciación, amortización e impuesto diferido.
Revelar, aprobar y monitorear
Explica eventos, UGE, metodología, supuestos y sensibilidad. Obtén revisión independiente y monitorea señales de reversión, excepto para goodwill.
El expediente final debe permitir que un revisor reconstruya el razonamiento sin depender de explicaciones verbales. Incluye versión aprobada del presupuesto, puente contra resultados reales, fuentes de mercado, soporte de la tasa, conciliación de UGE y asientos.
Prueba anual obligatoria o prueba basada en indicios
Cada año, exista o no indicio
Se evalúan el goodwill adquirido en una combinación de negocios, los intangibles con vida útil indefinida y los intangibles que aún no están disponibles para su uso. El momento puede ser cualquiera dentro del periodo si se mantiene constante; distintas partidas pueden probarse en fechas distintas.
Cuando existe un indicio
Los demás activos dentro del alcance se prueban al cierre si hay señales de deterioro. La evaluación se realiza en cada fecha de reporte y también puede activar una revisión de vida útil, método de depreciación o valor residual aunque finalmente no se reconozca pérdida.
El goodwill adquirido durante el ejercicio debe probarse antes de terminar ese mismo ejercicio. Para ciertos intangibles de vida indefinida, la norma permite utilizar un cálculo detallado anterior si la composición no cambió significativamente, el margen era amplio y resulta remota la posibilidad de que hechos posteriores eliminen ese margen.
Prueba anual no significa esperar al cierre. Si surge un indicio importante antes de la fecha habitual, la entidad debe responder cuando corresponda y no diferir la evaluación por conveniencia operativa.
Indicios externos de deterioro
La evaluación externa combina información del mercado, del entorno legal y de las condiciones financieras. Las fuentes deben corresponder a la fecha de reporte y ser relevantes para el activo o UGE, no solo para la economía en general.
Caída inesperada de valor
Una disminución de mercado mayor que la esperada por paso del tiempo o uso normal puede revelar obsolescencia, reducción de demanda o pérdida de ventaja competitiva.
Cambio adverso del entorno
Nuevas regulaciones, restricciones, disrupción tecnológica, ingreso de competidores o contracción del mercado pueden reducir ingresos o elevar costos necesarios para operar.
Aumento de tasas
El alza de tasas de interés o retornos exigidos puede incrementar la tasa de descuento y reducir materialmente el importe recuperable.
Capitalización inferior
Cuando el valor en libros de los activos netos supera la capitalización de mercado, existe una señal relevante, aunque no una prueba automática de que cada activo está deteriorado.
En negocios ecuatorianos también pueden ser relevantes el riesgo país, cambios de aranceles, interrupciones energéticas, restricciones logísticas, variaciones de precios de materias primas y pérdida de poder adquisitivo de los clientes. La señal debe traducirse a variables observables dentro del modelo.
Indicios internos y evidencia operativa
- Daño u obsolescencia: siniestros, equipos inactivos, tecnología superada o deterioro físico.
- Cambio de uso: plan de discontinuar, reestructurar, disponer antes de lo previsto o mantener capacidad ociosa.
- Desempeño inferior: márgenes, flujos, producción, ocupación o clientes por debajo del presupuesto y tendencia persistente.
- Costos superiores: sobrecostos de construcción, mantenimiento extraordinario o insumos no trasladables al precio.
- Dividendos de una participada: en estados separados, ciertos patrones entre dividendos, resultado integral y valor en libros pueden indicar que la inversión requiere prueba.
El incumplimiento del presupuesto es una señal, pero no reemplaza el diagnóstico. Debe investigarse si proviene de retrasos temporales, supuestos estructuralmente erróneos, decisiones de inversión, cambios de precio o ineficiencia. El análisis conecta el indicador con la vida económica y los flujos del activo.
Evaluador interactivo de indicios
Selecciona las señales presentes en la fecha de reporte. La herramienta organiza la prioridad; no sustituye la evaluación profesional ni determina por sí sola que exista una pérdida.
Semáforo de deterioro
Una sola señal puede ser decisiva si su efecto es material. Varias señales menores también pueden combinarse. Documenta las fuentes, la fecha, la variable afectada, la UGE expuesta y la conclusión sobre si es necesario estimar el importe recuperable.
¿Se prueba un activo individual o una UGE?
La primera opción es estimar el importe recuperable del activo individual. Si su valor en uso no puede determinarse porque las entradas de efectivo no son ampliamente independientes, la prueba se traslada a la unidad generadora de efectivo (UGE): el grupo identificable más pequeño que produce entradas en gran medida independientes de otros activos o grupos.
Una máquina dentro de una línea integrada
Una máquina dañada fabrica un componente que no se vende por separado. Sus flujos solo existen junto con el resto de la línea. Aunque el daño esté localizado, normalmente la prueba de recuperabilidad se realiza sobre la línea si esa es la agrupación mínima que genera ventas independientes. El importe en libros de la máquina sí forma parte de la UGE y podría estar sujeto a reglas de otra norma antes de probar el conjunto.
Antes de la prueba grupal deben reconocerse pérdidas evidentes en activos individuales bajo las normas aplicables. Eso evita que una pérdida específica quede absorbida por el margen de otros activos rentables dentro de la UGE.
Cómo identificar y mantener una UGE
La delimitación parte de cómo la gerencia monitorea operaciones y decide continuar o disponer de activos, pero el criterio decisivo es la independencia de las entradas de efectivo. Salidas compartidas no significan necesariamente que las entradas sean dependientes. Cuando existe un mercado activo para la producción intermedia, la instalación que la produce puede constituir una UGE aunque esa producción se use internamente.
Consistencia
Las UGE se identifican de forma coherente de un periodo a otro. Un cambio requiere justificación económica, actualización de comparativos internos y explicación cuando sea pertinente.
Coherencia de perímetro
El importe en libros y el importe recuperable deben incluir los mismos activos y pasivos relevantes. Una deuda solo se incorpora cuando no puede medirse la recuperación sin considerarla, por ejemplo porque el comprador asumiría la obligación.
Errores comunes son agrupar al nivel de toda la empresa para esconder bajo desempeño, separar establecimientos cuyos precios y clientes dependen de una red integrada, o cambiar la UGE después de conocer el resultado. Un memorando sólido describe productos, clientes, precios, decisiones operativas, flujos intercompañía y evidencia de independencia.
Importe recuperable: dos perspectivas económicas
El importe recuperable es el mayor entre el valor razonable menos costos de disposición (VRMCD) y el valor en uso (VIU). El primero adopta una perspectiva de participantes del mercado; el segundo refleja el valor de los flujos que la entidad espera obtener usando el activo y disponiendo de él al final.
| Dimensión | Valor razonable menos costos de disposición | Valor en uso |
|---|---|---|
| Perspectiva | Mercado y participantes independientes | Entidad y uso actual del activo |
| Flujos | Supuestos que usaría el mercado | Flujos del activo en su condición actual |
| Costos | Resta costos incrementales de disposición | Incluye salidas necesarias para generar entradas |
| Riesgo | Coherente con NIIF 13 y técnica de valoración | En flujos o tasa, evitando doble conteo |
No es obligatorio calcular ambos si uno puede estimarse con fiabilidad y ya supera el importe en libros. Pero si uno está por debajo, no puede reconocerse pérdida sin considerar si el otro ofrece una recuperación superior.
Valor razonable menos costos de disposición
El valor razonable se determina bajo el marco de NIIF 13. Puede provenir de un precio cotizado, una transacción ordenada comparable o una técnica de valoración como múltiplos o flujos descontados con supuestos de mercado. Después se restan costos incrementales directamente atribuibles a disponer del activo: honorarios legales, impuestos de transferencia, desmontaje o costos directos para ponerlo en condición de venta cuando correspondan.
No son costos de disposición los gastos financieros, impuesto a las ganancias ni costos de reorganización posteriores a la venta. Tampoco debe confundirse con valor neto realizable de inventarios. Cuando la técnica es un flujo descontado, los supuestos deben representar expectativas de participantes del mercado y evitar mezclar sin conciliación el plan exclusivo de la entidad.
La etiqueta no determina la perspectiva. Dos modelos de flujo descontado pueden verse iguales, pero uno ser VIU y otro valor razonable. La diferencia está en participantes, uso supuesto, sinergias, riesgos y costos incluidos.
Valor en uso: arquitectura del modelo
El VIU es el valor presente de los flujos que se espera obtener por uso continuo y disposición final. Incorpora una estimación imparcial de flujos, expectativas sobre variaciones posibles, valor temporal del dinero, precio de la incertidumbre propia del activo y factores que participantes del mercado reflejarían al valorar esos flujos.
Puede emplearse un enfoque tradicional con un único flujo y una tasa que recoja el riesgo o un enfoque de flujo esperado con escenarios probabilísticos. La selección debe ser técnicamente coherente y no contar el mismo riesgo en flujos y tasa. Los flujos se estiman antes de financiación y antes de impuesto; la tasa requerida por la norma también es antes de impuesto, aunque en la práctica puede derivarse de cálculos posteriores a impuestos y demostrarse su equivalencia.
La moneda de los flujos, inflación y tasa deben coincidir. Flujos nominales se descuentan con tasa nominal; flujos reales, con tasa real. Flujos en moneda extranjera se estiman en esa moneda, se descuentan con tasa apropiada y el presente se convierte al tipo de cambio de la fecha de medición.
Proyecciones de flujos: qué incluir y qué excluir
La base son presupuestos o pronósticos recientes aprobados por la gerencia. Normalmente cubren un máximo de cinco años, salvo que un periodo más largo pueda justificarse. La administración debe evaluar la razonabilidad comparando proyecciones anteriores con resultados reales y explicando desviaciones.
Incluye
- Entradas por uso continuo.
- Salidas necesarias para generar esas entradas.
- Costos indirectos razonablemente atribuibles.
- Flujo neto por disposición al final.
- Mantenimiento necesario para sostener la condición actual.
Excluye
- Flujos de financiación.
- Cobros o pagos de impuesto a las ganancias.
- Reestructuraciones futuras no comprometidas.
- Mejoras o ampliaciones aún no ejecutadas.
- Entradas de activos ajenos a la UGE.
Si existe una reestructuración con obligación ya reconocida, el modelo incorpora sus efectos pertinentes. En una mejora futura, no se incluyen beneficios hasta que la entidad haya incurrido en los desembolsos que elevan el rendimiento; sí se incluyen desembolsos de mantenimiento indispensables. La distinción requiere separar capacidad actual de crecimiento nuevo.
Extrapolación, crecimiento y valor terminal
Para periodos posteriores al presupuesto, los flujos se extrapolan usando una tasa de crecimiento estable o decreciente, salvo que una creciente pueda justificarse. La tasa no debe exceder el crecimiento promedio de largo plazo de productos, industrias, país o mercado relevante, a menos que exista evidencia específica.
El valor terminal suele dominar el resultado, por lo que pequeñas diferencias en crecimiento y descuento producen efectos grandes. Debe distinguirse crecimiento nominal —que incluye inflación— de crecimiento real. También debe comprobarse que margen, reinversión y crecimiento sean compatibles: una empresa no puede crecer indefinidamente sin capital de trabajo, mantenimiento o capacidad.
Puente entre presupuesto y perpetuidad
Si el margen del año cinco es 18 % pero el promedio histórico fue 10 %, no basta aplicar una perpetuidad sobre el 18 %. El modelo debe demostrar cómo se logra y sostiene ese margen o normalizarlo. Compara crecimiento terminal con PIB, inflación, madurez del sector y participación implícita de mercado.
Tasa de descuento y tratamiento del riesgo
La tasa de VIU debe ser antes de impuesto y reflejar el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo que no fueron ajustados en los flujos. Puede partir de tasas implícitas en transacciones de activos similares, costo promedio ponderado de capital de una entidad comparable u otras tasas de mercado, ajustadas por estructura, país, tamaño y riesgos de la UGE.
No se traslada mecánicamente la tasa corporativa a todas las UGE. Una operación madura local y un proyecto tecnológico temprano no comparten perfil. Tampoco debe sumarse una prima por riesgo a una tasa si los escenarios de flujo ya incorporan esa incertidumbre. El control central es una matriz que muestre cada riesgo y dónde fue capturado.
Evita ajustes arbitrarios. Un punto porcentual agregado “por prudencia” sin evidencia puede ser material. Conserva fuentes, fecha, comparables, desapalancamiento y reapalancamiento, estructura objetivo, prima país y reconciliación antes/después de impuesto.
Calculadora simplificada de valor en uso e importe recuperable
Proyecta un flujo inicial con crecimiento constante, estima un valor terminal y compáralo con el VRMCD. Es una herramienta didáctica: un modelo real requiere flujos por periodo, escenarios, impuestos coherentes, reinversión, tipo de cambio y soporte de cada supuesto.
Modelo ilustrativo
La fórmula terminal de la herramienta supone una perpetuidad creciente. Solo funciona si la tasa de descuento supera el crecimiento terminal. Antes de usar el resultado, valida que el flujo final esté normalizado y que el crecimiento no implique una cuota de mercado imposible.
Holgura y sensibilidad: dónde se rompe el modelo
La holgura o headroom es la diferencia positiva entre importe recuperable e importe en libros. No reemplaza el análisis de sensibilidad. La entidad debe identificar supuestos clave y medir cambios razonablemente posibles, individualmente y en combinaciones plausibles.
Ventas y volumen
Prueba pérdida de clientes, demoras, menor precio, cambio de mezcla y ramp-up más lento.
Margen y costos
Evalúa insumos, salarios, energía, mantenimiento, capacidad ociosa e inflación no trasladable.
Tasa y crecimiento
Sube descuento, baja crecimiento terminal y combina ambos con un escenario operativo adverso.
Prueba rápida de estrés sobre el importe recuperable
Asignación y prueba del goodwill
Desde la fecha de adquisición, el goodwill se asigna a cada UGE o grupo de UGE que se espera se beneficie de las sinergias de la combinación, independientemente de si otros activos o pasivos de la adquirida están asignados allí. Cada nivel debe ser el más bajo al que la gerencia monitorea internamente el goodwill y no puede ser mayor que un segmento operativo antes de agregación.
La prueba anual compara el importe en libros de la UGE, incluido el goodwill, con su importe recuperable. Puede realizarse en cualquier momento del año si se mantiene la misma fecha. Si los activos de la UGE también muestran indicios, se prueban primero individualmente; después se prueba la UGE. El goodwill adquirido durante el periodo debe quedar asignado y probado antes del cierre.
Reorganizar no borra el historial. Si cambia la composición de las UGE, el goodwill se reasigna con un enfoque de valor relativo, salvo que otro método refleje mejor las sinergias. La justificación debe conservarse.
La prueba no debe incluir sinergias de adquisiciones futuras ni omitir activos esenciales para generar los flujos. Si parte del goodwill pertenece a participaciones no controladoras medidas sin goodwill completo, puede requerirse un ajuste de gross-up antes de comparar, seguido de una correcta atribución de la pérdida.
Activos corporativos y recursos compartidos
Edificios centrales, plataformas tecnológicas, centros de distribución o marcas corporativas pueden contribuir a varias UGE sin generar entradas independientes. Cuando una porción de su importe en libros puede asignarse sobre una base razonable y consistente, se incorpora a las UGE beneficiarias y estas se prueban con ella.
Si no puede asignarse razonablemente, se prueba primero cada UGE sin el activo corporativo y luego se identifica el grupo más pequeño al que sí pueda asignarse coherentemente; ese grupo se compara incluyendo la porción corporativa. La base puede usar superficie, usuarios, capacidad, ingresos o consumo, siempre que represente beneficios y no sea elegida para alterar el resultado.
ERP utilizado por tres divisiones
Si módulos y usuarios permiten medir consumo, el importe en libros del ERP podría asignarse con una combinación de usuarios y transacciones. Una asignación únicamente por ingresos sería débil si una división de bajo ingreso consume la mayor parte de la plataforma. Documenta el impulsor, prueba su consistencia y actualízalo cuando cambie el patrón de uso.
Cómo distribuir una pérdida dentro de la UGE
Cuando una UGE está deteriorada, la pérdida reduce primero el goodwill asignado. El remanente se distribuye proporcionalmente entre los demás activos. Sin embargo, ningún activo puede quedar por debajo del mayor entre su VRMCD si puede medirse, su VIU si puede determinarse y cero.
Si un activo alcanza su piso, el exceso no desaparece: se redistribuye entre los otros activos elegibles. Los pasivos reconocidos solo se reducen si otra norma exige hacerlo. Después del ajuste se recalcula la depreciación o amortización prospectiva sobre el nuevo importe y la vida restante.
No distribuyas por conveniencia. El orden y los pisos son obligatorios. Mantén una cédula por activo que muestre importe inicial, porcentaje, límite, pérdida asignada, remanente redistribuido e importe final.
Asignador didáctico de la pérdida por deterioro
Esta herramienta resume el orden goodwill–otros activos. El “piso protegido” representa la suma de límites individuales; un cálculo real debe aplicar el piso activo por activo y redistribuir cualquier exceso.
Distribución simplificada
Reconocimiento, presentación y efectos posteriores
La pérdida se reconoce inmediatamente en resultados, salvo que el activo se mida por revaluación bajo NIC 16 o NIC 38; en ese caso se trata como disminución de revaluación conforme a la norma aplicable, primero contra el superávit relacionado cuando corresponda. Si la pérdida estimada excede el importe del activo o UGE, solo se reconoce un pasivo adicional cuando otra norma lo exige.
Pérdida sobre activos al costo
Débito: pérdida por deterioro en resultados. Crédito: deterioro acumulado o activo correspondiente. Si el activo generó una diferencia temporaria, se analiza el efecto de impuesto diferido bajo NIC 12 por separado.
Desde el periodo siguiente, la depreciación o amortización distribuye el importe revisado, menos valor residual si aplica, durante la vida restante. La pérdida no modifica por sí sola la base fiscal; por eso puede originar o cambiar un activo o pasivo por impuesto diferido. Los indicadores también pueden exigir revisar estimaciones de vida útil, valor residual o método conforme a otras normas.
Reversión del deterioro en activos distintos del goodwill
En cada fecha se evalúa si una pérdida anterior pudo haber disminuido o desaparecido. Señales de recuperación incluyen aumento de valor, mejora tecnológica o comercial, reducción de tasas, cambios favorables de uso y desempeño superior al esperado. Un indicio activa la estimación del nuevo importe recuperable; no autoriza revertir automáticamente.
La reversión aumenta el activo hasta el menor entre su nuevo importe recuperable y el importe en libros que habría tenido —neto de depreciación o amortización— si nunca se hubiese reconocido la pérdida. En una UGE se distribuye proporcionalmente entre activos distintos del goodwill, respetando ese techo y redistribuyendo el exceso.
La reversión va a resultados, salvo que corresponda tratarla como incremento de revaluación. Luego se ajusta prospectivamente la depreciación. Una mejora por el simple paso del tiempo en el valor presente no siempre sustenta reversión si no hubo cambio en las estimaciones usadas para determinar el importe recuperable.
Goodwill: pérdida irreversible e interacción con IFRIC 10
La pérdida reconocida sobre goodwill nunca se revierte en un periodo posterior. Un aumento posterior del importe recuperable probablemente corresponde a goodwill generado internamente, cuyo reconocimiento está prohibido, y no a la recuperación del goodwill adquirido.
IFRIC 10 cierra una duda en información intermedia: si una entidad reconoce deterioro de goodwill en un trimestre o semestre, no puede revertirlo después aunque al cierre anual la pérdida habría sido menor o inexistente si la prueba se hubiese realizado una sola vez. La medición intermedia produce un reconocimiento definitivo para el goodwill.
Consecuencia de control: antes de registrar goodwill deteriorado en un periodo intermedio, somete modelo, UGE, hechos, flujos y tasa a revisión robusta. La incertidumbre no justifica posponer una pérdida requerida, pero sí exige calidad de evidencia.
Inversiones en asociadas y goodwill de operaciones extranjeras
Asociadas y negocios conjuntos
En el método de participación, el goodwill forma parte del importe en libros de la inversión y no se prueba separadamente. Cuando existen indicios, la inversión completa se compara con su importe recuperable. Como la pérdida no se asigna a un goodwill reconocido por separado, una reversión posterior se evalúa bajo las reglas generales de NIC 36 hasta el techo permitido.
Goodwill de una operación extranjera
El goodwill y los ajustes a valor razonable surgidos al adquirir una operación extranjera se tratan como activos de esa operación. Se expresan en su moneda funcional y se convierten al tipo de cierre conforme a NIC 21. La prueba debe mantener consistencia entre moneda de los flujos, tasa y conversión, y considerar cómo se asignaron las sinergias.
En estados separados, una inversión al costo en una subsidiaria también puede mostrar deterioro. No debe confundirse la prueba de esa inversión con la prueba de activos y goodwill en los estados consolidados: son unidades de cuenta y datos contables diferentes.
Revelaciones que convierten el modelo en información útil
Pérdidas y reversiones del periodo
Activo individual o UGE material
Base del importe recuperable
Goodwill e intangibles de vida indefinida
Sensibilidad
No basta decir “las proyecciones fueron aprobadas por la gerencia”. Explica qué supuestos impulsan el modelo, cómo se determinaron y por qué son razonables. Si varias UGE comparten un goodwill no significativo individualmente pero significativo en conjunto, evalúa la revelación agregada exigida.
Proyecto IASB sobre combinaciones, goodwill y deterioro
En marzo de 2024, el IASB publicó un proyecto de norma con propuestas para mejorar revelaciones sobre combinaciones de negocios y modificar aspectos de la prueba de UGE con goodwill. Entre las propuestas se encuentran aclaraciones de asignación de goodwill, información del segmento que contiene la UGE y simplificaciones al cálculo del valor en uso.
A septiembre de 2026, el IASB continúa redeliberando las propuestas y el siguiente hito anunciado es decidir la dirección del proyecto. Por tanto, esta guía aplica los requerimientos vigentes de NIC 36; no trata las propuestas como norma aprobada. En julio de 2026 el Consejo continuó discutiendo el paquete de información sobre desempeño de combinaciones.
Preparación sin anticipar requisitos
Las empresas pueden mejorar desde ahora la trazabilidad entre objetivos de adquisición, sinergias, seguimiento por la alta gerencia, asignación de goodwill y segmentos. Mantén una vigilancia técnica antes de cambiar políticas o modelos.
Aplicación práctica de la NIC 36 en Ecuador
Al aplicar NIC 36 Deterioro de Activos, las entidades ecuatorianas que reportan bajo NIIF, la prueba debe partir del marco contable aplicable y de hechos locales. Riesgo país, tasas, inflación, energía, seguridad, acceso a financiamiento y volatilidad sectorial no se agregan como ajustes genéricos: se conectan con flujos, escenarios o tasa sin duplicación.
El deterioro contable y su deducibilidad tributaria no son equivalentes. La entidad debe revisar normativa fiscal vigente, conciliación tributaria e impuesto diferido con asesoría aplicable a su caso. La autoridad societaria o sectorial también puede exigir formatos y revelaciones adicionales; esos requisitos no sustituyen el juicio de NIC 36.
Evidencia local
Contratos, ocupación, ventas por canal, tarifas, costos de energía, importaciones, mora de clientes y valuaciones de mercado.
Coherencia financiera
Presupuesto aprobado, plan estratégico, covenant, valoración de transacciones, negocio en marcha y proyecciones fiscales deben ser conciliables.
Cuando la entidad usa una tasa en dólares, la inflación y los flujos deben estar construidos en la misma base. Un modelo en moneda funcional extranjera se descuenta en esa moneda antes de convertir el presente al tipo de cierre.
Políticas, gobierno y controles recomendados
Inventario y responsables
Registro completo de activos sujetos, fecha de prueba, UGE, goodwill, propietario del modelo y revisor independiente.
Comité de indicios
Finanzas, operaciones, comercial, legal y tecnología validan señales y eventos antes de cada cierre.
Control de versiones
Bloquea el presupuesto aprobado, registra cambios, conserva fórmulas y restringe edición de supuestos críticos.
Backtesting
Compara proyecciones pasadas con resultados, explica desviaciones y corrige sesgo sistemático.
Revisión de tasa
Especialista o revisor competente valida fuentes, comparables, riesgos y consistencia de moneda e inflación.
Aprobación y revelaciones
Gerencia aprueba escenarios; contabilidad concilia importes; auditoría interna o externa revisa evidencia y notas.
Una política útil define umbrales cualitativos y cuantitativos sin convertirlos en refugio automático. Incluye protocolo para adquisiciones recientes, activos climáticamente expuestos, proyectos suspendidos y negocios con resultados persistentemente inferiores.
Tres casos resueltos de deterioro
Equipo con mercado secundario
Importe en libros: USD 420.000. VIU: USD 350.000. Valor razonable: USD 390.000 y costos de disposición: USD 15.000. El VRMCD es USD 375.000; al ser mayor que el VIU, es el importe recuperable. Se reconoce pérdida de USD 45.000 y se recalcula depreciación.
Tienda adquirida que pierde tráfico
Goodwill: USD 120.000; otros activos: USD 680.000; total UGE: USD 800.000; recuperable: USD 610.000. La pérdida es USD 190.000: primero elimina USD 120.000 de goodwill y luego asigna USD 70.000 proporcionalmente a otros activos, sujeto a pisos individuales.
Planta que recupera demanda
Tras una pérdida anterior, la planta tiene importe en libros de USD 500.000. Su nuevo recuperable es USD 650.000, pero sin la pérdida anterior habría tenido USD 620.000 neto de depreciación. La reversión máxima es USD 120.000; no puede elevarse a USD 650.000.
Taller integral: prueba de una UGE industrial
Situación. Una UGE posee maquinaria por USD 900.000, derechos de uso por USD 150.000 y goodwill por USD 250.000. Perdió un cliente que representaba 18 % de ventas. El VRMCD estimado es USD 990.000. El VIU, sustentado en presupuesto aprobado y tasa coherente, es USD 1.040.000. El piso individual agregado de los activos distintos del goodwill es USD 820.000.
- Identifica el indicio y la fecha de prueba.
- Determina el importe en libros de la UGE.
- Selecciona el importe recuperable.
- Calcula la pérdida y su asignación.
- Evalúa pisos, asiento, depreciación, impuesto diferido y revelaciones.
Ver solución razonada
El importe en libros es USD 1.300.000. La pérdida del cliente es un indicio interno y externo relacionado con demanda, por lo que se prueba en la fecha de reporte. El importe recuperable es USD 1.040.000, porque es el mayor entre VIU y VRMCD. La pérdida es USD 260.000.
Se asignan USD 250.000 al goodwill, reduciéndolo a cero. Quedan USD 10.000 para maquinaria y derecho de uso. Su importe conjunto era USD 1.050.000 y el piso agregado de USD 820.000 permite esa reducción; la distribución real será proporcional y controlada por activo. Se reconoce gasto —salvo componentes revaluados—, se recalcula depreciación y se analiza impuesto diferido.
Las notas describen pérdida del cliente, UGE, segmento si aplica, pérdida, base recuperable, método de VIU, periodo, crecimiento, tasa, supuestos y sensibilidad si un cambio razonablemente posible elimina la holgura.
Qué revisa un auditor en una prueba de deterioro
La auditoría no se limita a recalcular la hoja. Evalúa el diseño del proceso, la competencia de valuadores, los controles, la integridad de activos, la identificación de UGE, el sesgo de gerencia, la evidencia externa y la coherencia con otra información.
Universo y alcance
Conciliación con mayor, adquisiciones, intangibles, UGE, activos corporativos y partidas cubiertas por otras normas.
Indicios
Actas, presupuestos, desempeño, mercado, tasas, litigios, regulaciones, eventos posteriores y negocio en marcha.
Modelo
Exactitud matemática, integridad de flujos, horizonte, valor terminal, tasas, moneda, inflación y ausencia de doble conteo.
Supuestos
Comparación histórica, contratos, datos sectoriales, escenarios adversos, sensibilidad y consistencia con planes aprobados.
Asignación
Orden contra goodwill, prorrateo, pisos, depreciación futura, impuesto diferido y atribución a participaciones.
Revelación
Importes, eventos, UGE, segmentos, base recuperable, técnica, supuestos y sensibilidad completos y neutrales.
Las estimaciones con alta incertidumbre pueden convertirse en asunto clave de auditoría para entidades cotizadas. Un expediente temprano reduce ajustes tardíos y mejora la calidad de la comunicación con gobierno corporativo.
Evaluación de conocimientos
Preguntas frecuentes sobre NIC 36 Deterioro de Activos
¿Qué es deterioro del valor de un activo?
Es la situación en la que el importe en libros del activo o UGE supera su importe recuperable; la diferencia se reconoce como pérdida.
¿Cómo se calcula el importe recuperable?
Es el mayor entre el valor en uso y el valor razonable menos los costos de disposición.
¿Cuándo debe realizarse una prueba de deterioro?
Los activos ordinarios se prueban cuando existen indicios; goodwill, intangibles de vida indefinida e intangibles aún no disponibles se prueban anualmente.
¿Qué es una unidad generadora de efectivo?
Es el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo ampliamente independientes de las producidas por otros activos o grupos.
¿Qué flujos se excluyen del valor en uso?
Se excluyen financiación, impuesto a las ganancias, reestructuraciones futuras no comprometidas y mejoras futuras todavía no ejecutadas.
¿Cómo se distribuye una pérdida dentro de una UGE?
Primero reduce el goodwill y luego los demás activos proporcionalmente, sin llevar ninguno por debajo de sus límites individuales.
¿Puede revertirse el deterioro de goodwill?
No. Una pérdida reconocida sobre goodwill nunca se revierte, incluso si fue registrada en un periodo intermedio.
¿Puede revertirse el deterioro de otros activos?
Sí, cuando mejora el importe recuperable, pero sin superar el importe que el activo habría tenido neto de depreciación si no existiera la pérdida anterior.
¿Deterioro contable significa deducción tributaria inmediata en Ecuador?
No necesariamente. El tratamiento fiscal debe evaluarse con la normativa vigente y puede originar diferencias temporarias e impuesto diferido.
¿Las propuestas del IASB de 2024 ya modificaron la NIC 36?
No. A septiembre de 2026 el proyecto continúa en redeliberación; las propuestas no deben aplicarse como requisitos vigentes.
Fuentes oficiales y guías relacionadas
Material educativo actualizado con fuentes disponibles a septiembre de 2026. No reemplaza la lectura de las Normas NIIF vigentes, el juicio profesional ni asesoría aplicable a hechos específicos.
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¿Tu modelo de deterioro resistiría una auditoría?
Alxaz Consulting puede ayudarte a identificar UGE, validar indicios, revisar flujos y tasas, documentar goodwill, cuantificar sensibilidad y preparar revelaciones claras bajo NIC 36.